Konsolideerimine

Näpunäited konsolideeritud aruande koostamiseks

Mati Nõmmiste Mati Nõmmiste

Kuna aastaaruannete koostamise periood läheneb ning eelmise aruande koostamisest on möödas juba hulk aega, oleks mõistlik üle korrata mõned näpunäited konsolideeritud aruande koostamiseks.

Kes peavad esitama konsolideeritud aruande?

Raamatupidamise seaduse § 27–31 sätestavad selle, kellele laieneb kohustus koostada konsolideeritud aruannet. Seda tuleb teha kontsernidel, s.o emaettevõttel koos tütarettevõtetega, kus emaettevõte on ettevõte, mis kontrollib ja tütarettevõte on ettevõte, kelle finants- ja äripoliitikat kontrollitakse.

Kontroll tähendab reeglina seda, et emaettevõtte omanduses on otse või tütarettevõtete kaudu rohkem kui 50% tütarettevõtte hääleõigusest, välja arvatud erandjuhud, kui on võimalik selgelt tõendada, et sellise hääleõigusega ei kaasne kontrolli.

Selleks, et otsustada, kas meil on tegemist kontrolliga või mitte, tuleb lisaks omandusele arvestada ka optsioone ja/või muid konverteeritavaid instrumente, mida on kohe võimalik vahetada aktsiateks ilma täiendavate tingimusteta (see on uus lähenemine alates 2013. aastast).

Raamatupidamise Toimkonna juhend nr 11 (muudetud 2011) “Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine” sätestab reeglid äriühenduste arvestuseks ning juhendi eesmärk on kujundada Eesti hea raamatupidamistava tütar- ja sidusettevõtete kajastamiseks konsolideeritud ja emaettevõtte raamatupidamise aastaaruannetes.

Äriühenduste kajastamine konsolideeritud aruannetes

Konsolideeritud aruande koostamise nõude põhjustab äriühendus, mis ise ongi majandustehing. Selle tulemusena:

  • üks ettevõte saavutab teise ettevõtte üle kontrolli (näiteks piisavalt suure hulga teise ettevõtte aktsiate omandamise teel), eeldusel, et omandatud ettevõte sisaldab üht või enamat äritegevust;
  • üks ettevõte omandab teise ettevõtte või äriüksuse varad ja kohustused (netovarad) ning võtab üle nende varade ja kohustustega seotud äritegevuse.

Kõiki sõltumatute osapoolte vahel toimuvaid äriühendusi kajastatakse ostumeetodil ja ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvaid äriühendusi kajastatakse korrigeeritud ostumeetodil.

Ühine kontroll tähendab seda, et äriühendus toimub ettevõtete vahel, mida kontrollib üks ja sama isik või üks ja sama rühm isikuid.

Sidusettevõtte omandamine ei ole äriühendus, kuid selle tehingu puhul rakendatakse äriühendusega analoogseid arvestuspõhimõtteid.

Enne konsolideerima asumist peame välja selgitama, kas tuleb rakendada ostumeetodit või korrigeeritud ostumeetodit.

Ostumeetodi rakendamine hõlmab järgmisi samme:

  • Leiame, kes on omandaja.
  • Milline oli omandamise kuupäev.
  • Määrame äriühenduse soetusmaksumuse.
  • Jagame soetusmaksumuse omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglastele väärtustele.

Sõltumatute osapoolte vahelistes äriühendustes rakendatakse ostumeetodit, mille puhul on ostuanalüüsi koostamisel kasutusel järgmine valem:

omandatud osaluse soetusmaksumus ‒ omandatud netovara õiglane väärtus =  firmaväärtus.

Omandamise kuupäevaks loetakse päeva, millal sisuline kontroll omandatava ettevõtte netovara ja tegevuse üle läheb omandajale ning selleks ei pruugi olla vajalik, et tehing oleks juriidiliselt lõpetatud.

Olulisuse printsiibist lähtudes võib aluseks võtta ka omandamise kuupäevale lähima kuulõpu bilansi, kui see ei erine oluliselt omandamise kuupäeva bilansist.

Omandatud osaluse soetusmaksumuseks loetakse omandamisel makstava tasu (s.o omandamise eesmärgil üleantava vara, võetud kohustuse ja omandaja poolt emiteeritud omakapitaliinstrumentide) õiglast väärtust ning omandamisega otseselt seotud väljaminekuid. Kui osaluse omandamisel tasutakse järelmaksuga, loetakse soetusmaksumuseks makstava tasu nüüdisväärtust ning kui osaluse omandamine toimub sellel eesmärgil emiteeritud omandaja aktsiate eest, loetakse soetusmaksumuseks emiteeritud aktsiate õiglast väärtust.

Kui omandajal oli ettevõttes varasem osalus (kuid puudus kontroll), loetakse varasema osaluse õiglast väärtust omandamiskuupäeva seisuga samuti osaks omandatud osaluse soetusmaksumusest.Varasema osaluse bilansilise väärtuse ja õiglase väärtuse vahel omandamiskuupäeva seisuga kajastatakse kasumiaruandes kasumi või kahjumina.

Ostuanalüüsi koostamine

Soetusmaksumuse jagamine omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglastele väärtustele toimub ostuanalüüsi koostamisel. Ostuanalüüs on raamatupidamise algdokument, mis peab sisaldama järgnevaid andmeid:

  • Omandatava ettevõtte nimi ja omandamise kuupäev.
  • Omandatud varade ja kohustuste bilansilised väärtused.
  • Omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglased väärtused, nende hindamise alused.
  • Vähemusosalusele kuuluv osa õiglases väärtuses.
  • Omandatud netovara õiglane väärtus.
  • Omandatud osaluse soetusmaksumus.
  • Tekkinud positiivne või negatiivne firmaväärtus.

Ostuanalüüsis tuleb tuvastada ning konsolideeritud aruandes kajastada ka sellised immateriaalsed varad, mis vastavad varadena tunnustamise kriteeriumitele, kuid ei ole eelnevalt raamatupidamises kajastatud. Näited valdkondadest, mis võivad vastata  immateriaalsete varade kriteeriumitele:

  • Kaubamärgid, mis on juriidiliselt kaitstud.
  • Registreeritud internetidomeeni nimed.
  • Kaubapakendid (unikaalne värv, kuju, disain).
  • Kliendinimekirjad (v.a juhul kui konfidentsiaalsuslepingu põhjal ei tohi ettevõte seda infot müüa või rentida).
  • Autoriõigusega kaitstud kunstiga seotud immateriaalne vara (muusikalid, raamatud, filmid).
  • Ärisaladused (valemid, retseptid).

Korrigeeritud ostumeetod

Korrigeeritud ostumeetodit rakendatakse ühise kontrolli all olevate ettevõtete äriühenduste puhul. Sel juhul kajastatakse omandatud ettevõtte või äriüksuse varasid ja kohustusi omandava ettevõtte bilansis nende bilansilises väärtuses (st nagu need olid kajastatud omandatud ettevõtte bilansis). Kui soetusmaksumus ja omandatud netovara bilansiline väärtus erinevad, siis vahet kajastatakse omandava ettevõtte omakapitali vähenemise või suurenemisena.

Tütarettevõtte investeeringut kajastame:

  • Konsolideeritud aruandes rida realt konsolideerituna.
  • Konsolideerimata aruandes, s.o konsolideeritud aruandes, lisades esitatavas emaettevõtte  aruandes soetusmaksumuses või õiglases väärtuses.
  • Ettevõtte aruandes, kes ei pea koostama konsolideeritud aruannet (erandid raamatupidamise seaduses § 29), soetusmaksumuses, õiglases väärtuses või kapitaliosaluse meetodil.

Sidusettevõtte investeeringut kajastame:

  • Investori (sidusettevõtte omaniku) konsolideeritud aruandes ja nende investorite aruandes, kes ei pea koostama konsolideeritud aruannet, kuna neil ei ole tütarettevõtteid, soetusmaksumuse meetodil, kapitaliosaluse meetodil või õiglases väärtuses (2013 lisandusid soetusmaksumus ja õiglane väärtus).
  • Investori konsolideerimata aruandes, s.o konsolideeritud aruandes, lisades esitatavas emaettevõtte  aruandes soetusmaksumuses või õiglases väärtuses;
  • Ettevõtete aruandes, kes ei pea koostama konsolideeritud aruannet (erandid raamatupidamise seaduses § 29), soetusmaksumuses, õiglases väärtuses või kapitaliosaluse meetodil.

Konsolideerimise reeglitest ja nõuannetest saab lugeda siit.