Kinkekaartide kajastamine raamatupidamises ja maksustamine

Peagi algavad koolide lõpuaktused – see on periood, mil paljudesse ettevõtetesse jõuab arvestatav hulk koolilõpetamise puhul kingitud kinkekaarte, mida kliendid aktiivselt lunastavad. Samas on käes ka aastaaruannete koostamise kõrghooaeg. See tähendab, et ettevõtted vaatavad üle möödunud aasta turunduskulud, töötajatele ja koostööpartneritele tehtud kingitused ning nendega seotud maksuarvestuse.

Kinkekaardid ei ole maksunduse ja raamatupidamise seisukohast pelgalt maksevahendid. Nende käsitlus sõltub nii kinkekaardi liigist kui ka sellest, kas tegemist on kinkekaardi müügi või tasuta üleandmisega. Seetõttu on just praegu hea aeg meelde tuletada, millal ja kuidas kinkekaarte maksustada ning kuidas neid korrektselt raamatupidamises kajastada.

Mis asi on kinkekaart maksunduse mõttes?

Käibemaksukäsitluses ei ole keskne mitte sõna kinkekaart, vaid räägitakse vautšeritest (käibemaksuseaduse (KMS) § 2 lg 13). Euroopa Liidu käibemaksudirektiivist (2016/112/EÜ artikkel 30a) tulenevalt jagunevad vautšerid kaheks:

• üheotstarbeline vautšer (single-purpose voucher) – juba kinkekaardi väljastamise hetkel on teada:
• millist kaupa või teenust sellega tarbida saab;
• milline käibemaksumäär selle kauba/teenuse osutamisel rakendub;
• millises riigis käive tekib.
• mitmeotstarbeline vautšer (multi-purpose voucher) – vähemalt üks eelnevatest asjaoludest ei ole kinkekaardi müümise hetkel teada.

See jaotus määrab ära, millal tekib kinkekaardi väljastajal käive, millal arvestatakse käibemaks ja kuidas tehing tegelikult raamatupidamises kajastub.

Selguse huvides olgu siinkohal ära märgitud, et erinevad allahindluse saamiseks mõeldud kupongid ei ole käibemaksuga maksustamise seisukohalt käsitletavad kinkekaartidena. Nende puhul räägime kauba või teenuse müügil pakutavast hinnasoodustusest ja sellest, kas ja kuidas see mõjutab tehingu käibemaksuga maksustamise hinda. 

Mina aga keskendun siin kinkekaartidele, mis on mõeldud kaupade ja teenuste eest tasumiseks. Juttu ei tule reklaami eesmärgil üle antud ühekordsete teenuste vautšeritest või toote reklaamnäidistest, mille eesmärk on kauba või teenuse turundus ja summa ilma käibemaksuta on kuni 10 eurot ühe kingituse kohta. 

Käibemaksuseaduse tähenduses on kinkekaart instrument, mille alusel on õigus kaupa soetada või teenust saada. Sisult on kinkekaart käibemaksureeglite valguses võrdsustatud tavapärase maksevahendiga – nagu eurod rahakotis, lihtsalt teises vormis ja piiratud kasutusega. 

Käibemaksuseadus jagab kinkekaardid kaheks väga lihtsal põhjusel – nende maksustamise käsitlus on erinev. 

Üheotstarbelised kinkekaardid

Üheotstarbelise kinkekaardi puhul käsitletakse käibemaksuga maksustamisel kinkekaardi müüki kohe kauba või teenuse müügina.

• Käive tekib kinkekaardi müümise hetkel.
• Käibemaks arvestatakse kohe, vastava kauba või teenuse käibemaksumääraga.
• Hilisem kinkekaardi kasutamine kauba või teenuse eest maksmisel ei ole enam käibemaksuga maksustatav tehing, sest kaardi müümisel deklareeriti ja tasuti käibemaks kohe riigile.

Näide: kui ettevõte müüb kinkekaardi, millega saab ainult massaažiteenust Eestis (km 24%), siis tekib käive ja riigile käibemaksu deklareerimise ja tasumise kohustus juba kinkekaardi müümisel. See, kas klient reaalselt seda kinkekaarti ka realiseerima tuleb ja millal tuleb, maksustamist ei mõjuta.

Kinkekaartide üks eripära on ka asjaolu, et nende müügi ja tegeliku kasutamise vahele võib jääda pikk aeg. Selle aja jooksul võivad muutuda nii hinnad kui ka maksureeglid, sealhulgas käibemaksumäärad. Eesti lähiajalugu on selles suhtes hea näide – kunagine 18% käibemaksumäär on aastate jooksul tõusnud juba 24%-ni. Seetõttu tuleb kinkekaartide puhul lisaks tulude ja kulude periodiseerimisele tähelepanu pöörata sellelegi, millal tekib käibemaksukohustus ning millise maksumääraga tuleb tehing maksustada. Eriti oluline on see pika realiseerimistähtajaga kinkekaartide puhul, kus kinkekaardi võõrandamise ja kasutamise hetk võivad jääda erinevate maksumääradega perioodidesse. Üheotstarbelise kinkekaardi puhul maksustatakse tehing kinkekaardi üleandmisel. Seega asjaolu, et hetkel, kui selle eest kaupa või teenust tegelikult tarbitakse, on käibemaksumäär muutunud, ei mõjuta enam sellele kaubale või teenusele kohalduvat maksumäära.  

Kinkekaardi müümine kliendile ei tekita iseenesest eraldi tulumaksukohustust – tegemist on tavapärase äritegevuse tuluga. Kui aga seesama üheotstarbeline kinkekaart (nt massaažiks) kingitakse töötajale, koostööpartnerile või muule isikule ja see ei kvalifitseeru maksuvabaks erisoodustuseks (nt töötajate tervise- või spordikulud, millele on ette nähtud maksusoodustus), siis loetakse see erisoodustuseks või kingituseks ning maksustatakse tulumaksuga ja erisoodustuse puhul ka sotsiaalmaksuga hiljemalt selles maksustamisperioodis, millal kinkekaart üle anti.

Asjaolu, kas kinkekaarti päriselus ka maksevahendina kasutatakse, ei ole tulu- ja käibemaksuga maksustamise seisukohalt oluline.   

Milline on üheotstarbelise kinkekaardi raamatupidamislik kajastamine müüja seisukohalt?

Kinkekaardi müügil:

• kajastatakse kohe nii müügitulu kui ka käibemaksukohustus;
• tuleb üles võtta ettemakse kliendilt.

Kinkekaardi kasutamisel:

• vähendatakse ettemakseid kliendilt;
• ettemakse kantakse müügituluks ja vastu võib tekkida ka kaubakulu ja varude vähenemine, kui kinkekaardi alusel saab lunastada kaupa;
• käibemaksuga maksustamist kasutamine ei mõjuta.

Kinkekaardi aegumisel (kui kinkekaarti ei kasutata):

• Maksu- ja Tolliameti (EMTA) hinnangul on õigus käibemaksu korrigeerida üksnes juhul, kui kinkekaardi soetajale tagastatakse raha (vt ka selgitust allpool).

Kinkekaardi kinkimisel:

• kajastatakse kulu (nt turunduskulu või tööjõukulu);
• paralleelselt arvestatakse maksud kingituselt või erisoodustuselt (tulu- ja sotsiaalmaks) ning sisendkäibemaksu mahaarvamine kinkekaardi soetamisel ei ole võimalik. Kui soetamisel siiski käibemaks maha arvati, siis tuleb see hiljemalt kinkimise hetkel omatarbena taas maksustada.

Aga mis saab, kui üheotstarbelist kinkekaarti ei kasutata? Maksud on ju riigile makstud? 

Maksunduslikult siin suurt vahet ei ole. Kui kasutamata jäänud üheotstarbelise kinkekaardi eest saadud summat kinkekaardi ostjale ei tagastata, vaid maksukohustuslane jätab selle endale, ei ole maksuhalduri sõnul ka alust käibemaksukohustust vähendada. Maksuhalduri hinnangul saaks maksukohustust vähendada juhul, kui enne kauba võõrandamist või teenuse osutamist jätaks ettevõtja üheotstarbelise vautšeri üleandmisel saadud rahasumma endale karistus- või hüvitislaadse rahalise vahendina, kuid tavajuhul see ju ilmselt nii ei ole. EMTA seisukoha aluseks on käibemaksuseaduse § 29 lõikes 9 sätestatu: kui müüjale on ostjalt raha laekunud, kuid kaupa ei ole võõrandatud või teenust osutatud, võib müüja jätta sellelt kaubalt või teenuselt käibemaksu arvestamata juhul, kui ta on summa ostjale tagastanud. 

Autor siinkohal EMTA käsitlusega ei nõustu – kinkekaardi mittekasutamine on kaardi saaja valik, kuid tegelikult on ju kaardi väljastaja endale kohustuse võtnud. Mistõttu tuleks autori hinnangul raha endale jätmist lugeda sisuliselt hüvitiseks valmisoleku eest kaupa üle anda või teenust osutada. Lõplik tõde selgub aga vaid kohtuvaidluses. 

Võttes nüüd fookusesse raamatupidamisliku käsitluse, siis siin on teemaks nii kassa- kui ka tekkepõhisus ja teisalt ka kinkekaardi kasutamine või mittekasutamine. 

Kui üheotstarbelise kinkekaardi puhul lähtub käibemaksuarvestus kassapõhisusest ja maksustamise hetk on raha laekumise hetk, siis raamatupidamislikult kajastatakse kinkekaardi müük tuludes ja kuludes üksnes kaardi realiseerimisel või aegumisel (juhul, kui kaardil on realiseerimise tähtaeg).

Teine aspekt, mida raamatupidamises tuleks tähele panna, on see, et kui kinkekaarti kasutatakse sihtotstarbeliselt, kajastatakse see müügituluna teenuse osutamise hetkel. Kui aga tegemist on olukorraga, kus kinkekaardi eest on raha saadud, kuid kinkekaarti ei ole kasutatud ning aegumise tähtaeg on möödunud, kajastatakse see üldjuhul muu ärituluna.

Mitmeotstarbelised kinkekaardid

Mitmeotstarbelisi kinkekaarte müüvad näiteks raamatupoed, Amazon jpt. Teisisõnu ettevõtted, kellelt saab osta selliseid kaupu ja teenuseid, millele ei pruugi rakenduda standardmaksumäär või ainult ühesugune maksumäär. Siin muutub pilt huvitavamaks ja raamatupidaja eriti tähtsaks.

Käibemaks

Mitmeotstarbelise kinkekaardi puhul ei teki kinkekaardi müümisel käivet käibemaksuseaduse tähenduses. Seadus teeb siin vahet väga lihtsal põhjusel – mitmeotstarbelise kinkekaardi puhul ei ole teada, millise käibemaksumääraga kaupa klient tegelikult soovib ning seetõttu on maksustamise hetk edasi lükatud.

• Käibemaks arvestatakse alles siis, kui kinkekaarti kasutatakse reaalselt kauba või teenuse ostmiseks.
• Käibemaksumäär sõltub tegelikult valitud kaubast või teenusest.

Kinkekaardi müük on käibemaksu mõttes maksustamata tehing, kuna maksustatav objekt pole veel teada. 

Nüüd aga – olukorras, kus mitmeotstarbelist kinkekaarti ei kasutatagi (nt ununeb sahtlipõhja ja realiseerimise kuupäev möödub), mis saab maksudega? Maksuhalduri selgituse kohaselt ei ole mitmeotstarbelise vautšeri üleandmise ajal selge, millist kaupa või teenust ja millise maksumääraga lõpuks ostetakse. Seega ei saa mitmeotstarbelise vautšeri üleandmist seostada ühe kindla kauba või teenuse käibega ja kui kinkekaart jääb kasutamata, ei ole ka võimalik öelda, mida selle eest oleks teoreetiliselt ostetud. Käivet ei ole tekkinud ja ei tekigi, kui mitmeotstarbeline vautšer jääb kasutamata. Ettemaks tekitab käibe siis, kui see on seostatav kindla kauba või teenusega, kuid mitmeotstarbelise vautšeri korral selline ühene ja selge seos puudub.

Tulles tagasi pika realiseerimistähtajaga kinkekaartide juurde, siis siin on maksumäärade muutumine aja jooksul oluline. Kuna käibemaksuga maksustamise hetk ja käive tekib hetkel, mil kaup üle antakse või teenust reaalselt osutatakse, tuleb alati kohaldada ka sellel hetkel kehtivat maksumäära. 

Tulumaks kinkimise korral:

• mitmeotstarbelise kinkekaardi tasuta üleandmine on ikkagi kingitus või erisoodustus. Asjaolu et käibemaksuga maksustamine on edasi lükatud kinkekaardi kasutamise hetkele, ei mõjuta erisoodustuse või kingituse maksustamist.
• maksukohustus tekib hiljemalt kinkimise hetkel, sõltumata sellest, millal või kas üldse kinkekaarti kasutatakse.

Oluline nüanss:

Tulumaksu mõttes ei oodata kinkekaardi realiseerimist – tasuta üleandmine on maksustatav kohe, maksustamise hetk ja maksustav tehing on juba selle õiguse andmine.

Milline on mitmeotstarbelise kinkekaardi raamatupidamislik kajastamine müüja seisukohalt?

Kinkekaardi müügil:

• kajastatakse kohustus (nt „Ettemaksed klientidelt” või „Kinkekaartide kohustus”);
• tulu kajastatakse alles kinkekaardi kasutamisel.

Kinkekaardi kasutamisel:

• vähendatakse kohustist;
• kajastatakse tulu ja käibemaks vastavalt tegelikule tehingule.

Kinkekaardi aegumisel (kui kinkekaarti ei kasutata):

• kohustus kantakse tuluks;
• käibemaksu ei arvestata, kuna kaupa või teenust ei osutatud.

Kinkekaardi kinkimisel:

• kajastatakse kulu kinkimise hetkel;
• paralleelselt arvestatakse tulumaks (ja vajadusel sotsiaalmaks);
• eraldi käibemaksu omatarbelt ei tasuta, sest sisendkäibemaksu ei ole võimalik maha arvata.

Müümine vs. kinkimine – maksustamise loogiline telg

Kokkuvõttes saab kinkekaartide maksuloogika paigutada kahele teljele:

• mis tüüpi on kinkekaart (ühe- või mitmeotstarbeline);
• kas see müüakse või kingitakse

Kinkekaardid näivad esmapilgul süütud – natuke pappi, plastikut või koodijuppi. Maksunduses on nad aga ajastuse meistrid: küsimus ei ole, kas maks tekib, vaid millal tekib. Samuti tuleb tähelepanu pöörata tekke- ja kassapõhisusele. Kui ettevõte saab õigesti aru kinkekaardi liigist ja tehingu olemusest, on maksukäsitlus tegelikult loogiline ja lihtne. Kui aga need kaks segi ajada, tekib kiiresti olukord, kus käibemaks on makstud valel ajal, tulu vales perioodis ning raamatupidamises nagu on tulu ja nagu ei ole ka. Sellest päästab üks lihtne asi: distsipliin ja teema analüüsimine kohe alguses.