Ühinemised ja jagunemised

Kontsernisiseste ühinemiste ja jagunemiste kajastamine

Äriühingute ühinemised ja jagunemised toimuvad enamasti ühe kontserni piires. Kuna tehingud tehakse ühise kontrolli all olevate osapoolte vahel ja vara õiglased väärtused ei oma majanduslikku sisu, siis lähtutakse raamatupidamislike kannete tegemisel üleantavate varade ja kohustuste bilansilistest väärtustest ning firmaväärtust ei teki.

Ühinemise ja jagunemise eesmärk võib olla nii kontserni struktuuri korrastamine kui ka ettevalmistus vara võõrandamiseks. Ühinemine võib toimuda nii ema- ja tütarettevõtte kui ka muude ühe kontserni ettevõtete vahel.

Ühinemiste ja jagunemiste raamatupidamisliku kajastamise põhimõtted on sätestatud Raamatupidamise Toimkonna juhendis RTJ 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine” paragrahvides 57–60. Siiski esineb olukordi, mille kajastamiseks ei leia juhenditest konkreetseid reegleid. Sellistel juhtudel tuleb meeles pidada peamist põhimõtet, et kontsernisisesed restruktureerimise tehingud kajastatakse bilansilistes väärtustes ja neist ei saa kontserni ettevõtetes tekkida firmaväärtust.

Kui emaettevõte ühendab endaga tütarettevõtte

Alates ühinemise bilansipäevast lõpetab emaettevõte oma konsolideerimata aruannetes tütarettevõtte aktsiate või osade kajastamise ning hakkab tütarettevõtte varasid ja kohustusi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt (analoogiliselt konsolideeritud aruannetega) (RTJ 11 § 58):

  • emaettevõtte bilansis kajastatud investeering tütarettevõttesse elimineeritakse tütarettevõtete omakapitali vastu;
  • kõik kontsernisisesed nõuded ja kohustused, ema- ja tütarettevõtete vahelised tehingud ning nende tulemusena tekkinud realiseerimata kasumid ja kahjumid elimineeritakse;
  • ühendav ettevõte kajastab ühendatava ettevõtte varad ja kohustused enda samasisulistel kontodel;
  • emaettevõtte investeeringu ja tütarettevõtte omakapitali vahe, sh tütarettevõtte aruandeaasta kasum/kahjum ühendamise hetkeni, kajastatakse ühinemisel emaettevõtte eraldiseisvates aruannetes eelmiste perioodide jaotamata tulemis;
  • kui emaettevõtte investeering tütarettevõttesse sisaldas firmaväärtust, siis see kajastatakse ühinemisest alates immateriaalse põhivarana emaettevõtte bilansis.

Ühendatav ühing esitab registrile oma lõpparuande ühinemise bilansipäevale eelneva päeva seisuga.

Kui ühinevad muud ühe ja sama kontserni ettevõtted

Nende puhul (näiteks kaks õdeettevõtet või tütarettevõte ühendab emaettevõtte) kajastatakse juriidilist ühinemist kui ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvat äriühendust korrigeeritud ostumeetodil (RTJ 11 § 59):

  • varad ja kohustused kajastatakse liidetuna ühinemise eelses bilansilises väärtuses ning
  • muud korrigeerimised (näiteks investeering tütarettevõttesse emaettevõtte bilansis, kui ühendavaks ühinguks on tütarettevõte) kajastatakse ühendaja omakapitali (jaotamata kasumi) suurenemise või vähenemisena.

Näide 1

Emaettevõttel A on kaks tütarettevõtet B ja C, mille bilansid on 31.12.2013 seisuga on:

Emaettevõte on otsustanud ühendada tütarettevõtte C tütarettevõttega B bilansipäevaga 01.01.2014 ja

variant A: tütarettevõtte B aktsiakapitaliks jääb 400

variant B: emiteerib täiendavaid aktsiaid tütarettevõttes B ning uueks aktsiakapitaliks ühendavas ettevõttes saab 1000

Näide 2

Emaettevõtte A ja tema tütarettevõtte B bilansid on  31.12.2013 on: 

Emaettevõtte omanikud on otsustanud need kaks ettevõtet ühendada 01.01.2014 seisuga nii, et ühendavaks ettevõtteks on tütarettevõte B.

B aktsiakapitali ei muudeta.

Kuidas jagunemist kajastada?

Ettevõtte jagunemisel nii jaotumise kui eraldumise teel kajastavad selles osalenud ja/või tekkinud ettevõtted jagunemisel üle antud varasid ja kohustusi nende jagunemiseelsetes bilansilistes väärtustes (RTJ 11 § 60).

Jagunemise kuupäevaks ehk kuupäevaks, millest alates üle antud varad, kohustused ning tegevused kajastatakse uues ettevõttes, on kas jagunemise äriregistrisse kandmise  kuupäev või sellele lähim kuu lõpule järgnev päev.

  • Omandav ettevõte (st jagunemisel loodav või juba olemasolev ettevõte, kellele vara ja kohustusi üle antakse) kajastab jagunemisel saadud varad ja kohustused enda bilansis samasisulistel kontodel ja samas summas kui jagunevas ettevõttes. Netovara kajastab omandav ettevõte enda omakapitalis jaotamata kasumina, välja arvatud juhul, kui vastavalt jagunemislepingule tehakse  aktsia- või osakapitali sissemakse.
  • Jagunev ühing kajastab üle antud netovara kas investeeringuna, kui jagunev ühing saab osaluse omandavas ühingus või omakapitalis eelmiste perioodide kasumina/kahjumina, kui osalust ei saada.

Näide 3

Ettevõtte A, mille bilanss seisuga 31.12.2013 on toodud ülalasuvas tabelis, omanikud on otsustanud:

  • Variant A: jagunemise jaotumise teel. Uued moodustuvad ettevõtted on B aktsiakapitaliga 150 ning ettevõte C aktsiakapitaliga 200. Kummalegi ettevõttele üle antavad varad ja kohustused on alltoodud tabelis vastavalt märgitud.
  • Variant B: eraldada ettevõttest varad ja kohustused moodustades A-le tütarettevõtte B aktsiakapitaliga 150.

Kui jagunemise käigus loodava ettevõtte omanikuks saab jaguneva ettevõtte emaettevõte, siis:

  • emaettevõte jagab oma bilansis kajastatud investeeringu tütarettevõttesse jaguneva ühingu ja omandava ühingu vahel, lähtudes näiteks omandavate ettevõtete netovara proportsioonist;
  • kui emaettevõtte investeering esialgsesse tütarettevõttesse sisaldab firmaväärtust, tuleb hinnata, kas firmaväärtuse edasine kajastamine on põhjendatud ja milliste varade ning tegevustega see on seotud;
  • kui firmaväärtuse edasine kajastamine on põhjendatud, siis lähtutakse firmaväärtuse omistamisel tütarettevõtetele eelkõige sellest, millises ühingus asuvad edaspidi raha genereerivad üksused, millele emaettevõttes algselt firmaväärtus omistati.